Possibili rimedi per sanare le omissioni dichiarative

Con la Risposta ad interpello n. 450 del 20 ottobre 2023, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti riguardo l’applicazione dell’istituto del “ravvedimento operoso”, disciplinato dall’art. 13 D.lgs. 472/1997, attraverso il quale i contribuenti possono regolarizzare violazioni relative ad omessi o insufficienti versamenti e altre irregolarità fiscali, versando spontaneamente l’imposta dovuta oltre interessi e le relative sanzioni in misura ridotta.

L’interpello è stato presentato da una società che non ha presentato le dichiarazioni IVA, per diversi periodi di imposta. Pertanto, si è rivolto all’Agenzia delle Entrate al fine di chiarire come regolarizzare tale condotta omissiva.

Con riguardo ai rimedi previsti nel caso di omessa dichiarazione, in primo luogo, ai sensi dell’art. 13, comma 1, lett. c) del D.lgs. 472/1997, l’omessa dichiarazione IVA può essere sanata presentando una dichiarazione tardiva, vale a dire entro 90 giorni dalla data di scadenza prevista per la sua presentazione, e versando le relative sanzioni, in questo caso, pari ad euro 25 (ossia 1/10 del minimo edittale – euro 250 – previsto dall’art. 5, co. 3, D.Lgs. 471/1997).

In alternativa, è possibile presentare una dichiarazione ultratardiva. A tale riguardo, l’Agenzia, nella risposta ad interpello n. 450/2023, come già ribadito da precedenti documenti di prassi (1), ha precisato che in ogni caso la dichiarazione presentata oltre novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione è da considerarsi, comunque, omessa e che, conseguentemente, le relative sanzioni non possono essere spontaneamente regolarizzate mediante l’istituto del ravvedimento operoso.

Inoltre, l’amministrazione finanziaria ha ribadito che, in caso di omissioni dichiarative, la sanzione prevista per l’omesso versamento IVA dall’art. 13 del d.lgs. n. 471/1997, pari al 30 % dell’imposta dovuta, può dirsi assorbita da quella prevista dall’art 5, comma 1, del D.lgs. n. 471/1997, con la conseguenza che trovano applicazione, in alternativa:

• una sanzione in misura fissa pari ad euro 250 (2), qualora il contribuente, pur non avendo presentato la dichiarazione, abbia versato le relative imposte annuali integralmente e nei termini di legge (3) (ossia entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinariamente previsto per la presentazione della dichiarazione) (4);
• una sanzione proporzionale: (i) dal 60 al 120 per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200, se la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo e, comunque, prima di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui avvia avuto formale conoscenza (ii) in alternativa, quella ordinaria, dal 120 al 240 per cento dell’ammontare dell’imposta dovuta, con un minimo di euro 250.

Da ultimo, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che l’Ufficio, in sede di controllo, dovrà tenere conto delle somme spontaneamente versate a titolo di sanzioni (operazione che, pur non sanando l’omessa dichiarazione, non trova alcun ostacolo normativo) e, inoltre, dovrà irrogare le relative sanzioni, tenendo conto di:

• l’art. 7, comma 4 del d.lgs. n. 472/1997 secondo cui “qualora concorrano circostanze che rendano manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo”. Tale disposizione ha assunto nuova importanza dopo che la Corte Costituzionale, con sentenza n. 46 del 225 gennaio 2023, ha valorizzato la sua applicazione, in quanto unica norma del nostro ordinamento che consente di ricondurre le sanzioni amministrative entro i limiti della proporzionalità e della ragionevolezza (rendendo praticamente obbligatoria la relativa applicazione, soprattutto nei casi eclatanti, quali quelli in cui il contribuente, seppur abbia tenuto una condotta omissiva, abbia successivamente provveduto al versamento integrale delle imposte, prima di ricevere l’avviso di accertamento);

• l’art. 12 del d.lgs. n. 472/1997 sul cumulo giuridico delle sanzioni tributarie, in particolare, il relativo quinto comma, il quale prevede che, nei casi di violazioni della stessa indole commesse in periodi di imposta diversi, debba trovare applicazione la sanzione relativa alla violazione più grave, aumentata della metà del triplo.

Alla luce di quanto sopra, si apre la possibilità, per i contribuenti, che vogliano sanare le violazioni relative alla mancata presentazione della dichiarazione, di procedere, con l’ausilio di professionisti del settore, come segue:

1. presentare la dichiarazione, contestualmente versando le maggiori imposte dovute;
2. chiedere espressamente all’Ufficio di procedere all’irrogazione delle sanzioni, tenendo conto delle disposizioni di cui sopra (eventualmente impugnando il relativo atto di irrogazione, qualora esso non si attenesse al rispetto di tali norme).

Dott.ssa Noemi Ragusa

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1. Cfr. circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016.
2. Trova applicazione la sanzione di Euro 250 poiché il citato primo comma dell’art. 5, D.Lgs. 471/1997, prevede che, ai fini della determinazione dell’imposta dovuta (e delle relative sanzioni) debbano essere tenuti in considerazioni i versamenti effettuati relativamente a tale periodo di imposta. Di conseguenza, qualora il contribuente abbia versato l'intero ammontare dovuto, nei termini sopra descritti, l’imposta dovuta risulterà pari a 0 e, conseguentemente, la sanzione verrà irrogata nel minimo previsto dalla norma.
3. Cfr. artt. 8, commi 1 e 6, nonché 2, comma 7 del decreto del Presidente della Repubblica n. 322/1998.
4. La sanzione sarà pari ad Euro 200, qualora la dichiarazione, anche se omessa, venga presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza.