Manager e regime dei “Paperoni”, oneri e responsabilità a carico dei sostituiti di imposta, anche in caso di stock option

L’Amministrazione finanziaria è tornata, con la recente risposta ad interpello n. 83 del 14 febbraio 2022, ad occuparsi della “corretta” qualificazione dei redditi, per stabilire se di fonte italiana od estera, ai fini dell’applicazione del cd. regime dei “paperoni” (art. 24-bis TUIR).

Come noto, l’art. 24-bis prevede, per i soggetti che trasferiscano la residenza fiscale in Italia (1) e previa presentazione di apposito interpello, un regime opzionale agevolativo che si sostanzia nell’applicazione di un’imposta sostitutiva sui redditi di fonte estera, calcolata, in via forfettaria, nella misura di 100.000,00 €/anno.

Il caso di specie nasce da dubbi interpretativi, sottoposti all’attenzione dell’AdE, da parte di una società contribuente, con riferimento ad alcuni sui manager che hanno optato (o opteranno) per il regime dei paperoni e continueranno a prestare la propria attività solo in parte in Italia, beneficiando altresì di stock option. In estrema sintesi, i quesiti afferiscono alle seguenti, due, problematiche:

1. la precisa individuazione delle modalità e dei criteri di calcolo per la corretta individuazione della quota parte di reddito da lavoro dipendente da considerare di fonte italiana (e quindi soggetta a tassazione ordinaria) e la quota parte di fonte estera (coperta dal versamento della citata imposta sostitutiva); 
2. i conseguenti obblighi e le responsabilità che incombono sulla società medesima, in quanto sostituto di imposta, tenuto ad effettuare le ritenute di cui all’art. 23 DPR 600/1973.

Per quanto riguarda il quesito sub 1, l’Amministrazione finanziaria, confermando quanto già affermato nella precedente Circolare 17/E/2017, ha ricordato che:

1. per individuare lo stato di produzione dei redditi di lavoro dipendente occorre fare riferimento ai criteri di collegamento enunciati nell’art. 23 TUIR, ossia si considerano di fonte italiana i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato;
   
2. in particolari casi di redditi a maturazione pluriennale, come, ad esempio, stock option (2) o diritti ad esse assimilabili, per la determinazione della quota di reddito estero, si deve fare riferimento al numero di giorni durante i quali la prestazione lavorativa è stata svolta fuori dal territorio nazionale, rispetto al numero totale dei giorni necessari per la maturazione del diritto a ricevere tali compensi. Perché tale criterio sia applicato correttamente (in piena conformità a quanto previsto dal Commentario all’art. 15 del Modello di convenzione bilaterale OCSE), è necessario individuare il numero dei giorni da indicare al numeratore ed al denominatore secondo parametri omogenei (ad esempio, i giorni da prendere in considerazione devono essere considerati uniformemente al lordo di ferie e/o permessi, ovvero al netto).
   

Fatte queste premesse, l’Agenzia si è spinta oltre rispetto a quanto già espresso nella circolare del 2017, e, con una lettura che sembrerebbe orientata verso l’attrazione di imponibile in Italia, ha precisato che, in caso di prestazioni di lavoro transfrontaliere rese da dipendenti di società italiane:

1. le giornate di ferie, le festività, i riposi, nonché gli altri giorni non lavorativi, quali giorni di malattia e/o infortunio, indipendentemente dal luogo in cui sono trascorse, rilevano ai fini della determinazione della quota di compenso riferibile alle prestazioni rese in Italia;
2. nelle giornate dove il dipendente effettua i trasferimenti (da o per l’Italia), è sufficiente il permanere del soggetto sul suolo italiano (anche solo per una minima parte della giornata) per considerare tale giornata come “giorno lavorativo italiano”;
   
3. se non è possibile dare evidenza documentale dei giorni trascorsi all’estero, i compensi ad essi relativi devono ritenersi redditi di fonte italiana.
   

Una volta individuati i criteri di attrazione territoriale dei redditi, l’Amministrazione ha altresì precisato una serie di principi in materia di sostituzione di imposta, rilevanti tanto per la società datrice di lavoro, quanto per i dipendenti che optano per il regime di cui al 24-bis, segnatamente:

1. poiché l’opzione per l’adozione del regime dei paperoni è esercitata, dai neo-residenti, nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno di trasferimento (3), fino a tale momento la società sostituta di imposta non potrà esimersi dall’operare le ritenute anche sui redditi di fonte estera. Le ritenute potranno, successivamente, essere richieste a rimborso dal contribuente, ovvero utilizzate in compensazione orizzontale; ​
2. la società datrice di lavoro, per poter essere esonerata dall’obbligo di operare la ritenuta sui redditi di fonte estera deve necessariamente acquisire (i) copia della dichiarazione dei redditi dove è stata esercitata l’opzione e (ii) per gli anni successivi, copia dell’F24 con il quale il contribuente ha versato l’imposta sostitutiva;
   
3. il sostituto di imposta è ritenuto sempre responsabile della corretta determinazione dei redditi da assoggettare a ritenuta; pertanto, è suo onere acquisire l’adeguata documentazione. In nessun caso, tale responsabilità potrà venire meno attraverso l’acquisizione di una mera dichiarazione sostitutiva di atto notorio resa dal dipendente, che attesti il numero di giorni di lavoro prestati all’estero.
   

In conclusione, se da un lato non si possono che accogliere con favore chiarimenti sulla corretta applicazione del regime ex art. 24-bis, dall’altro, non si può fare a meno di notare la tendenza ad attrarre base imponile in Italia, anche in spregio alla lettera della norma, con oneri e verifiche, sia di natura sostanziale che formale, posti a carico dei sostituti di imposta, che dovranno prestare maggior cautela, onde evitare contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Pubblicato da: Avv. Paolo Visconti

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(1) E quivi non abbiano risieduto per più di un periodo di imposta negli ultimi 10 anni.

(2) Si ricorda che l’attribuzione di stock option è considerata, in capo al dipendente, reddito di lavoro (art. 51 TUIR) il cui ammontare è dato dalla differenza tra il valore normale dei titoli attribuiti e l’esborso che il dipendente ha dovuto sostenere per la loro sottoscrizione.

(3) O al successivo (Prov. Direttore dell’Agenzia RU 47060 del 8.3.2017).