Imposta sulle successioni e donazioni: l’esenzione è limitata alla cessione di S.r.l. che consentono di esercitare il controllo.

Con la risposta ad interpello n. 262 del 13 maggio 2022, l’Agenzia delle Entrate ha affrontato una questione relativa all’applicazione dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni, prevista dall’art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. 346/1990. Il caso sottoposto all’Ufficio aveva ad oggetto, in particolare, il possibile trasferimento, per atto inter vivos o mortis causa, di categorie di quote di una S.r.l., le quali attribuiscono al beneficiario diritti diversi.

Come noto, l’art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. 346/1990 dispone che taluni trasferimenti (effettuati anche tramite patti di famiglia, ex art. 768 bis e ss. c.c., a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni) non siano assoggettati all’imposta sulle successioni e donazioni. Nel caso in cui si tratti di quote sociali, di cui all’art. 73, comma 1, lett. a), TUIR, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1), del Codice civile. Il beneficio si applica, altresì, a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, fornendo apposita dichiarazione. Il mancato rispetto di tale condizione implica la decadenza dal beneficio, così comportando il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’art. 13 del d.lgs. 471/1997 e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta avrebbe dovuto essere pagata. Il trattamento agevolativo spetta esclusivamente ai beneficiari (discendenti o coniuge del disponente) ed è concesso unicamente a seguito della presentazione della dichiarazione di successione o, in caso di donazione, di apposita dichiarazione di voler proseguire l’attività d’impresa o di voler mantenere il controllo della stessa.

Come abbiamo anche già avuto modo di vedere in una nostra precedente pubblicazione, “Passaggi generazionali: l’Agenzia delle Entrate limita l’applicazione dell’esenzione da imposta sulle successioni e donazioni”, tramite la richiamata disposizione il Legislatore ha voluto rendere più agevole il passaggio generazionale delle aziende famigliari, introducendo, però, una restrizione, in forza della quale i beneficiari del trasferimento hanno il dovere di proseguire l’attività d’impresa o mantenere il controllo della società per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. 

Tale finalità della norma è stata condivisa anche dalla Corte Costituzionale, con la recente sentenza del 23 giugno 2020, n. 120, ove è stato chiarito che, per l’appunto, la ratio della norma è quella di agevolare la continuità generazionale dell’impresa nell’ambito dei discendenti della famiglia, in occasione della successione mortis causa. Nello specifico, secondo quanto sancito dalla Consulta, l’agevolazione è diretta a garantire la continuità a favore dei discendenti del dante causa e assicurare la conservazione del valore dell’azienda (costituita da una pluralità di beni e rapporti, di varia natura). La norma, dunque, dovrebbe essere destinata a ridurre il peso dell’imposizione, nel momento della successione, il quale può, certamente, generare difficoltà finanziarie tali da mettere in pericolo la sopravvivenza stessa dell’impresa, con la conseguente perdita dei posti di lavoro e ulteriori ripercussioni sul tessuto economico.

A tal proposito, il caso sottoposto all’esame dell’Ufficio aveva ad oggetto una situazione peculiare, ancorché non infrequente, di trasferimento di quote societarie, astrattamente integranti il requisito del controllo richiesto dalla norma, benché concretamente non esercitabile, in virtù dei particolari diritti attribuiti alle stesse dallo Statuto.

Si trattava, infatti, di un trasferimento, in favore degli eredi, del 97,50% delle quote di una S.r.l., di cui, tuttavia, solo l’1,5%, di categoria A, avrebbero attribuito il diritto di voto in assemblea ai beneficiari, mentre il restante 96%, di categoria C, non avrebbe consentito di esercitare tale diritto.

La questione non è di poco conto.

Infatti, da quando è stato consentito – per effetto della riforma operata dal D.L. 50/2017 – alle S.r.l. (qualificabili come PMI)¹ di suddividere il capitale sociale in categorie di quote che: i) non attribuiscono diritto di voto; ii) attribuiscono diritto di voto in misura non proporzionale all’entità della quota; iii) attribuiscono diritto di voto limitatamente a particolari argomenti o subordinatamente al verificarsi di particolari condizioni, in molteplici occasioni ci si è posti il problema di come trattare il trasferimento di tali categorie di quote ai fini dell’applicazione dell’esenzione dalle imposte in questione.

Ebbene, la risposta ad interpello in esame ha affermato espressamente che se viene trasmessa, per donazione o successione mortis causa, una quota di S.r.l. che, in parte, è dotata di diritto di voto e che, in parte, ne è priva, per questa ultima parte è in ogni caso dovuta l’imposta, a differenza della parte dotata di diritto di voto, per la quale si può applicare l’esenzione – in base a quanto disposto dall’art. 3, comma 4-ter, d.lgs. 346/1990 – a condizione che si tratti di voto che consenta di esercitare il controllo della società.

Diversamente da quanto sostenuto dall’Istante, il quale chiedeva l’applicazione dell’esenzione in relazione all’intera partecipazione del 97,50%, da considerarsi unitariamente, secondo il principio di unicità della quota delle società a responsabilità limitata, secondo l’Ufficio, dunque, l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni, ai sensi della norma in esame, opera unicamente per le quote che consentono effettivamente ai beneficiari di acquisire oppure integrare il controllo, da intendersi come maggioranza dei voti esercitabili in assemblea.

Di conseguenza, nel caso in cui la partecipazione del dante causa (nel caso in esame, pari al 97,50% della S.r.l.) sia costituita da quote che attribuiscono il diritto di voto soltanto in una piccola percentuale, unicamente su tale ultima quota sarà applicabile l’esenzione, mentre essa non potrà essere applicata alle quote che non attribuiscono tale diritto.

In conclusione, la posizione dell’Ufficio, sulla base anche dei principi espressi nella recente nella decisione della Consulta, non appare irragionevole, in quanto la finalità di tutelare il passaggio generazionale si persegue solo allorché il trasferimento di quote comporti un effettivo passaggio di controllo dal dante causa al beneficiario. Viceversa, il semplice trasferimento di diritti patrimoniali – e non di diritti di voto – non garantisce alcun effettivo potere direzionale in capo al ricevente e, dunque, non appare meritevole di tutela attraverso l’applicazione dell’agevolazione in questione.

Dott.ssa Martina Tinarelli

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[1] È qualificabile come PMI la S.r.l. che presenti tutte le seguenti caratteristiche:

1. Abbia ad oggetto una qualsiasi attività economica, anche non commerciale e non di impresa;
2. Per 2 esercizi consecutivi occupi meno di 250 dipendenti ed abbia un fatturato non superiore a 50 milioni di euro o un bilancio totale annuo non superiore a 43 milioni di euro;
3. Non appartenga a gruppi di imprese il cui potere economico superi quello di una PMI.