Forza maggiore e agevolazioni fiscali

L’attualissimo tema della “causa di forza maggiore”: il recente approdo delle Sezioni Unite con riferimento alle “agevolazioni prima casa”

La Suprema Corte di Cassazione, con la sentenza n. 8094 del 23 aprile 2020, si è recentemente pronunciata, a Sezioni Unite, addivenendo a comporre il contrasto giurisprudenziale sorto in merito ad una questione particolarmente sentita in ambito tributario, relativa alla possibilità o meno di invocare la forza maggiore come causa impeditiva della decadenza dal godimento dell’agevolazione fiscale prevista dall’art. 33, comma 3, della L. n. 388 del 2000, in caso di mancata utilizzazione edificatoria dell’immobile nel termine quinquennale normativamente previsto.

Nel prendere posizione sullo specifico tema di natura fiscale, si è peraltro espressa sulla più generale problematica della causa di forza maggiore con obiter dicta importanti anche per il loro utilizzo in altri contesti.
Rinviando al mio precedente contributo https://www.4clegal.com/opinioni/covid-19-applicazione-causa-forza-maggiore-operativita-clausola-mac, per l’approfondimento del concetto di forza maggiore, con la sentenza che qui si commenta, gli Ermellini, aderendo all’orientamento tradizionale, riconoscono l’immanenza del principio di forza maggiore anche nell’ordinamento tributario, e dunque l’applicabilità anche a favore del contribuente, costituendo, un principio di portata generale nel nostro ordinamento, quello di non addebitare responsabilità quando gli eventi dipendano da cause esterne, sopravvenute, imprevedibili ed inevitabili, malgrado l’adozione di tutte le precauzioni del caso.

Ma vediamo, più nel dettaglio, quali sono i fatti per cui è causa e quale è stato il percorso argomentativo seguito dai giudici.

La fattispecie
La vicenda in esame traeva origine dall’acquisto di un’area edificabile, inclusa in un piano comunale di lottizzazione convenzionata, da parte di una società che aveva domandato l’applicazione del beneficio previsto dall’art. 33, comma 3, citato, ovvero il versamento in misura ridotta delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.
Detta norma, al contempo, subordinava l’applicazione dell’agevolazione de quo alla condizione che, l'utilizzazione edificatoria dell'area, avvenisse entro il termine dalla norma stabilito in cinque anni dall’avvenuto trasferimento.
L’amministrazione finanziaria, una volta decorso il termine senza che l’acquirente avesse provveduto alla edificazione dell’area, procedeva a notificare alla società un avviso di liquidazione delle imposte in misura ordinaria (ovvero per intero). Avviso che veniva impugnato dalla società dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale competente, adducendo che la mancata edificazione era dipesa da causa di forza maggiore, ovvero da una impossibilità sopravvenuta derivante da causa non imputabile, conseguente “al mutamento nelle more della maggioranza del consiglio comunale e dal rifiuto della nuova amministrazione di dare seguito alla convenzione di lottizzazione stipulata dalla precedente amministrazione”.
L’eccezione veniva però respinta tanto nel primo grado di giudizio, quanto nel secondo, sulla base di un’asserita irrilevanza della esimente, per due ordini di ragioni.
Una prima, di carattere prettamente letterale, per cui l’irrilevanza della esimente sarebbe da desumere ex se dalla mancanza di un espresso richiamo nella norma agevolativa ad ipotesi di mancata edificazione per causa di forza maggiore; una seconda, di carattere sistematico che si poneva in linea di continuità con un orientamento consolidatosi nella giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. n. 288/2012), secondo cui, ai sensi del combinato disposto degli artt. 23 Cost. e 14 preleggi, vigerebbe, in tema di agevolazioni, il divieto di interpretazione analogica.
La società proponeva così ricorso per cassazione, ed in virtù del contrasto maturato in seno alla sezione tributaria competente, la causa veniva rimessa alle SSU.

Il ragionamento e la posizione delle Sezioni Unite
Nell’esaminare la questione, i giudici muovono da una ricognizione del quadro normativo di riferimento e degli opposti indirizzi manifestatisi nell’interpretazione della norma agevolativa in questione.
Si contrapponevano, di fatti, due orientamenti, l’uno, più recente e di stretta interpretazione, ancorato al rigoroso formalismo del comma 3 dell’art. 33 della L. 388/2000, per cui le agevolazioni fiscali non troverebbero causa ogni qualvolta, all’acquisto dell’area, non consegua l’effettiva utilizzazione edificatoria nel termine di legge; l’altro, tradizionale e favorevole al contribuente, di avviso diametralmente opposto che, ammette il rilievo della forza maggiore quale causa impeditiva dalla decadenza delle agevolazioni fiscali, pur in assenza di un espresso riferimento normativo in tal senso, in ragione del fatto che una diversa conclusione porterebbe a vanificare la regola generale secondo la quale non può pretendersi un comportamento quando lo stesso oramai sia divenuto impossibile senza colpa di chi vi è tenuto (sul punto, Cass. n. 2616/2016, in materia di agevolazioni c.d. “prima casa”).
La Suprema Corte, ha aderito al secondo dei suesposti orientamenti. Sulla base di argomentazioni, talune delle quali a valenza più generale, che sinteticamente di seguito si riportano:

• la nozione di forza maggiore e i suoi requisiti (imprevedibilità, straordinarietà ed inevitabilità dell’evento) sono univoci tanto nel diritto nazionale, quanto nel diritto sovrannazionale;
• la forza maggiore si applica anche in assenza di una specifica previsione di legge e ricomprende qualsiasi causa di impossibilità oggettiva non derivante da un comportamento direttamente o indirettamente ascrivibile al contribuente, trattandosi di una regola di portata generale;
• la mancata edificazione nel termine stabilito dalla norma dovuta a una causa esterna sopravvenuta e non imputabile al contribuente costituisce fattispecie rientrante pur sempre nel perimetro delimitato dalla norma agevolativa, come integrata dalla regola generale della causa di forza maggiore;
• rilevano poi sia la ratio della norma quanto la distinzione in ambito privatistico e pubblicistico dell’istituto della decadenza. Quanto alla finalità della norma, questa è diretta a incentivare l’acquisto dei beni immobili attraverso la diminuzione dei costi finalizzati alla costruzione (quale è la riduzione del costo di acquisto dell’area). Ne deriva che, i presupposti normativi per godere delle agevolazioni, debbano sussistere al momento dell’acquisto e, quindi, il giudice tributario dovrà valutare la sussistenza della forza maggiore che sia eventualmente occorsa successivamente; 
• se nel diritto privato, poi, la decadenza è istituto diretto a regolare un conflitto di interessi tra le parti, per esigenze di certezza dei rapporti giuridici, nell’ambito del diritto pubblico - rispetto al quale il diritto tributario si pone in termini di species a genus – la decadenza arresta l’espansione della posizione del privato, facendola rifluire nella posizione iniziale. Ecco la ragione per la quale la giurisprudenza amministrativa, nell’indagare il rapporto tra PA e cittadino in ossequio al principio di buona amministrazione (art. 97 Cost.), non ha mai dubitato che la decadenza possa essere impedita al verificarsi di cause di forza maggiore o factum principis;
• da ultimo, l’edificazione non costituisce né un obbligo, né un onere per l’acquirente.

In virtù delle suesposte considerazioni, i giudici hanno dunque accolto il ricorso, rinviando alla Commissione Tributaria Regionale in diversa composizione, per un nuovo esame della questione in applicazione del seguente principio di diritto: “In tema di agevolazioni tributarie, il beneficio di cui all’art. 33, comma 3, della L. n. 388 del 2000, nella formulazione applicabile ratione temporis al presente giudizio, si applica anche qualora l’edificazione non sia realizzata nel termine di legge, purchè tale esito derivi non da un comportamento direttamente o indirettamente ascrivibile all’acquirente, tempestivamente attivatosi, ma per una causa esterna, sopravvenuta, imprevedibile, ed inevitabile, malgrado l’adozione di tutte le precauzioni del caso, tale da configurare la forza maggiore, ovvero il factum prinicpis, ciò rendendo inesigibile, secondo una regola generale immanente nell’ordinamento, il comportamento richiesto dalla norma nel termine da essa previsto”.