Cumulo di sanzioni “amministrative” (tributarie e da 231) e limite di “proporzionalità” unionale.

Il nostro Legislatore, sulla spinta della normativa UE che invitava gli stati Membri ad estendere la responsabilità amministrativa da reato degli enti anche ad ulteriori fattispecie criminose, lesive degli interessi finanziari dell’Unione, ha introdotto, tra il 2019 e il 2020, una serie di delitti tributari nel novero dei reati elencati dal D.Lgs. n. 231/2001 (1).

In estrema sintesi, la commissione dei summenzionati reati, nell’interesse o a vantaggio della persona giuridica, da parte di soggetti riconducibili a quest’ultima (2), comporta la possibile comminatoria, in capo all’ente medesimo, di sanzioni amministrative particolarmente afflittive. Segnatamente: sanzioni pecuniarie (con il sistema di quantificazione variabile delle “quote”), sanzioni interdittive (3), la confisca del prezzo o del profitto del reato e l’eventuale pubblicazione della sentenza di condanna.

A tali sanzioni di natura ibrida (penal-amministrativa) si affiancano altresì, in capo all’ente, le sanzioni di natura prettamente amministrativo-tributaria, già da tempo previste dal Decreto legislativo n. 471/1997, e che sono tipicamente rappresentate da una sanzione pecuniaria, determinata in percentuale sull’ammontare dell’imposta evasa (a titolo esemplificativo, nel caso di dichiarazione fraudolenta, pari ad un importo compreso tra il 135% ed il 270% della maggiore imposta dovuta, cfr. art. 1, D.Lgs. 471/1997).

Il combinato disposto, forse lacunoso, dei due citati decreti legislativi comporta, come già affermato in dottrina, un doppio binario sanzionatorio, rappresentato dal cumulo materiale delle sanzioni tributarie e da reato (rispettivamente irrogate, le prime, dall’Amministrazione finanziaria e, le seconde, dall’Autorità giudiziaria, in caso di condanna in sede penale).

Tale duplicazione sanzionatoria, di dubbia compatibilità con i principi di proporzionalità della sanzione e di ne bis in idem, non è stata oggetto di attenzione da parte del Legislatore, che ha “ritenuto” di non estendere, anche a favore degli enti giuridici, il principio di specialità enunciato dagli artt. 19 e ss del D.Lgs. 74/2000, a favore delle persone fisiche. Tali norme, infatti, prevedono che non vengano irrogate (o, allorché irrogate, non siano eseguibili) sanzioni amministrative nei confronti dei soggetti perseguiti per la medesima condotta anche in sede penale.

Anzi, è proprio il secondo comma del citato articolo 19 a stabilire, expressis verbis, che “permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 [tra cui, appunto, le società, associazioni od enti nel cui interesse ha agito il reo – n.d.r.] che non siano persone fisiche concorrenti nel reato”.

Il doppio binario sanzionatorio, sopra tratteggiato, già oggetto di censure da parte della dottrina più attenta, non può che essere oggetto di rinnovata riflessione critica, alla luce dei principi di diritto enucleati dalla recente giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, tra cui, da ultimo, la sentenza pubblicata in data 5 maggio 2022 e relativa alla causa C-570/2020.

Nella summenzionata controversia, che vedeva contrapposti un contribuente francese ed il proprio governo, la CGUE ha espressamente affrontato il tema del cumulo sanzionatorio derivante dalla violazione delle normative fiscali (4), alla luce dei principi di ne bis in idem e di proporzionalità, di cui agli art. 50 e 52 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea (Carta di Nizza). A tale riguardo, riprendendo un orientamento già consolidato, la Corte ha riconosciuto che la duplicazione sanzionatoria, pur rappresentando, in linea di principio, una violazione del diritto fondamentale di cui all’art. 50 (ne bis in idem), risulta essere legittima qualora (i) prevista dalla legge e (ii) proporzionata, ossia non superi i limiti di quanto idoneo e necessario al conseguimento delle finalità di interesse generale, riconosciute dall’Unione e perseguite da tale normativa (ad esempio il contrasto alle frodi in materia di IVA).

Più nel dettaglio, affinché una duplicazione sanzionatoria risulti legittima, devono ricorrere i seguenti presupposti:

• la previsione ex lege della cumulatività delle sanzioni, con la conseguenza che il soggetto intaccato dalle stesse possa, ex ante, prevedere con chiarezza le conseguenze delle proprie azioni (nel rispetto del principio di legalità);

• la duplicazione delle sanzioni non deve eccedere, tenuto conto del danno cagionato alla società dal reato commesso, quanto ritenuto idoneo a reprimere in maniera efficace, proporzionata e dissuasiva la condotta sanzionata. Da ciò discende che le Autorità, nell’irrogare l’eventuale, seconda, sanzione hanno l’obbligo di garantire che la severità dell'insieme delle sanzioni inflitte non ecceda la gravità dell'infrazione accertata (cfr. anche sentenza Corte di Giustizia Europea del 20 marzo 2018, C- 537/2016, in materia di cumulo di sanzioni amministrative e penali in caso di commissione del reato di “manipolazione del mercato”, ex art. 185 TUF).

È proprio con riferimento al secondo requisito che la disciplina del cumulo tra sanzioni tributarie e da 231, per come strutturato nel nostro ordinamento, sembrerebbe prestare il fianco a contestazioni di incompatibilità con il diritto unionale.

Nei casi succitati, infatti, tale requisito veniva rispettato, limitatamente al cumulo delle sanzioni pecuniarie, dalle seguenti previsioni:

• con riferimento all’ordinamento francese, la giurisprudenza nazionale aveva interpretato la normativa d’oltralpe nel senso che la sommatoria delle sanzioni pecuniarie non potesse eccedere l’importo edittale più elevato di una delle sanzioni irrogate;

• con riferimento all’ordinamento italiano, in relazione al reato di manipolazione di mercato, l’art. 187-terdecies TUF prevedeva e prevede che, quando per lo stesso fatto sono state applicate una multa e una sanzione amministrativa pecuniaria di natura penale, l’esazione della prima è limitata alla parte eccedente l’importo della seconda.

Viceversa, entrambe le normative nazionali sono state dichiarate incompatibili con il diritto unionale, nella misura in cui tali norme non prevedevano un simile meccanismo anche con riferimento al cumulo di sanzioni di differente natura (reclusione, sanzioni interdittive e sanzioni pecuniarie).

Calando nel caso di specie i summenzionati principi unionali, sembra ravvisabile un contrasto tra il diritto unionale, soprattutto in riferimento al principio di proporzionalità, e l’attuale normativa italiana, dal momento che quest’ultima sembra prevedere, in capo agli enti giuridici, il possibile cumulo tout court delle sanzioni ex D.Lgs. 471/1997 e quelle di cui al D.Lgs. 231/2001 (entrambe da considerarsi di natura penale, nell’ottica della giurisprudenza unionale e della Corte di Strasburgo (5), che attribuiscono importanza decisiva alla concreta afflittività delle sanzioni e non al nome iuris delle stesse), senza alcuna misura mitigativa di tale fenomeno, la cui concreta applicazione potrebbe, senza particolari sforzi di immaginazione, sfociare in un regime sanzionatorio di eccessivo – rectius sproporzionato - rigore.

In conclusione, non ci si può che augurare che il Legislatore, rivedendo la disciplina del concorso delle normative sanzionatorie sopra descritte, provveda, de iure condendo, a sanare il possibile contrasto con la normativa comunitaria, in via preventiva rispetto ad una possibile, futura, pronuncia della Corte di Giustizia, che si potrebbe trovare a dichiarare l’incompatibilità dell’attuale normativa interna con il diritto europeo, a valle di un rinvio pregiudiziale formulato dall’Autorità giudiziaria italiana, su istanza dei difensori dei contribuenti interessati.

Avv. Paolo Visconti

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(1) Si veda al riguardo l’art. 25-quinquesdecies del D.Lgs. 231/2001, rubricato, per l’appunto, “reati tributari” il quale ha inserito, nel catalogo dei reati presupposto per la sussistenza di responsabilità amministrativa a carico dell’ente, le seguenti fattispecie delittuose:

a.     il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, co. 1, D.Lgs. 74/2000;

b.    il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, co. 2-bis, D.Lgs. 74/2000);

c.     il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 D.Lgs. 74/2000);

d.    il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, co. 1, D.Lgs. 74/2000);

e.     il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, co. 2-bis, D.Lgs. 74/2000);

f.      il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.Lgs. 74/2000);

g.    il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11 D.Lgs. 74/2000);

nonché, se commessi nell'ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri e al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto per un importo complessivo non inferiore a dieci milioni di euro:

h.    il delitto di dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. 74/2000);

i.      il delitto di omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs. 74/2000);

j.      il delitto di indebita compensazione (art. 10-quater D.Lgs. 74/2000).

(2) Soggetti in posizione apicale (ovvero che assumono funzioni di rappresentanza, amministrazione o direzione dell’ente) ovvero soggetti sottoposti alla direzione o vigilanza di quest’ultimi (art. 5 D.Lgs. 231/2001).

(3) L’art. 9, co. 2, D.Lgs. 231/2001, prevede le seguenti sanzioni interdittive: a) l'interdizione dall'esercizio dell'attività; b) la sospensione o la revoca delle autorizzazioni, licenze o concessioni funzionali alla commissione dell'illecito; c) il divieto di contrattare con la pubblica amministrazione, salvo che per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio; d) l'esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e l'eventuale revoca di quelli già concessi; e) il divieto di pubblicizzare beni o servizi.

(4) La normativa francese prevede, in determinate circostanze, la possibilità di cumulo di sanzioni amministrative e penali (anche detentive) in capo al reo.

(5) Si veda, ex multis, la sentenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo del 10 Dicembre 2020 – ricorsi n. 68954/13 e 70495/13, laddove è stato tratteggiato il discrimine per poter individuare la natura penale di una sanzione (anche se irrogata nei confronti di un ente giuridico).