Crediti di imposta inesistenti e non spettanti: rileva anche l’elemento soggettivo

Con la sentenza n. 7615 del 3 marzo scorso la Cassazione penale – sezione III - ha chiarito nuovamente e, questa volta, si spera, definitivamente, che sussiste una netta distinzione, sul piano giuridico e normativo, tra le due figure di reato dell’indebita compensazione di debiti fiscali con crediti d’imposta inesistenti – di cui all’art. 10-quater, comma 2 del D.lgs. 74/2000 – e quella dell’utilizzo in compensazione di crediti che risultino esistenti ma non spettanti – di cui al comma 1 del medesimo art. 10-quater del D.lgs. 74/2000.

La pronuncia, che a un primo sguardo può apparire banale, dal momento che, sia sul piano sanzionatorio amministrativo, che da un punto di vista penale, le due fattispecie sono autonomamente disciplinate dal Legislatore, con cornici edittali distinte (1) e termini per l’accertamento differenziati (2), risulta, invero, assai significativa, visto che si pone in contrasto con il precedente orientamento della Corte, sostenuto sino a tutto il 2021 (3)  e superato solo con le sentenze “gemelle” 34443, 34444 e 34445 del 16 novembre 2021, secondo cui la distinzione tra le due figure sarebbe stata addirittura “priva di fondamento logico-giuridico”.

La sentenza appare, poi, assai rilevante, in quanto distingue nettamente le due fattispecie delittuose anche da un punto di vista della prova dell’esistenza dell’elemento soggettivo richiesto per la sussistenza del reato.

La Corte, infatti, dopo aver stabilito a chiare lettere che “un credito non può essere al contempo non spettante ed inesistente, in quanto o esso è inesistente oppure è non spettante”, ha altresì chiarito che “l’inesistenza del credito costituisce di per sé, salvo prova contraria, un indice rilevatore della coscienza e volontà del contribuente di bilanciare i propri debiti verso l’Erario con una posta creditoria artificiosamente creata, mentre nel caso in cui vengano dedotti dei crediti “non spettanti” occorre provare la consapevolezza da parte del contribuente che tali crediti non siano utilizzabili in sede compensativa”.

Secondo i Supremi Giudici, dunque, allorché il contribuente si avvale di un credito inesistente (fattispecie, come già accennato, sanzionata, anche penalmente, in maniera molto più severa rispetto alla diversa ipotesi dell’utilizzo di crediti non spettanti) la sua volontà di frodare l’Erario, opponendo in compensazione qualcosa che ontologicamente è privo di sostanza economica, è, salvo prova contraria, in re ipsa e non necessita di un particolare approfondimento, ai fini della configurabilità del reato in questione (a condizione che, ovviamente, sia superata la soglia di punibilità).

Viceversa, laddove il contribuente utilizzi in compensazione (sempre per importi superiori alla soglia di Euro 50.000) crediti che risultano esistenti nell’an, ma illegittimi nel quantum, ovvero nel modus, la dolosa consapevolezza circa la loro non spettanza andrà dimostrata caso per caso e non potrà essere data per presupposta.

La pronuncia appare senz’altro condivisibile poiché traccia un solco tra le due diverse fattispecie in esame, le quali appaiono effettivamente connotate, come peraltro testualmente rilevato dal Legislatore, da una notevole differenza nel disvalore della condotta, che consente legittimamente di presupporre, ribaltando l’onus probandi in capo al contribuente, l’esistenza dell’elemento soggettivo in tutte quelle ipotesi che, per loro natura, non trovando alcun riscontro nella realtà fattuale, sono fisiologicamente connotate da fraudolenza, dovendosi viceversa prestare maggiore attenzione e cautela rispetto a quelle fattispecie che sono più comunemente contraddistinte dalla presenza di un mero errore da parte del contribuente, il quale, ove sussistente e non commesso consapevolmente (id est volontariamente) non giustifica la sanzione penale.

Gli effetti di una simile distinzione, relativa al profilo dell’elemento soggettivo della condotta, non dovrebbero, peraltro, rimanere confinati esclusivamente all’interno del campo di applicazione delle sanzioni penali, potendo assumere rilevanza anche sotto il profilo sanzionatorio amministrativo.

Se è vero, infatti, che l’idea sottesa alla riforma del sistema delle sanzioni tributarie era quella, pur con tutti i correttivi del caso, di “conformare la disciplina dell’illecito tributario (non penale) al paradigma del reato” (4), allora non si vede come i principi enunciati nella pronuncia in commento non debbano trovare applicazione anche nel caso di irrogazione di sanzioni di natura amministrativa, distintamente per le ipotesi di indebita compensazione di crediti inesistenti o non spettanti.

Certo bisognerà tenere conto del fatto che l’elemento soggettivo richiesto per l’irrogazione della sanzione di natura amministrativa non è il dolo, bensì la colpa (5) e che, dunque, essa risulterà a maggior ragione presupposta ed implicita ogni qualvolta ci si troverà di fronte ad ipotesi di crediti radicalmente inesistenti.

Venendo però alla fattispecie dei crediti non spettanti, per cui la Cassazione ha richiesto di eseguire una verifica caso per caso circa la sussistenza o meno dell’elemento soggettivo in capo al contribuente, molteplici potrebbero essere le situazioni in cui la presenza di tale elemento potrebbe essere concretamente esclusa. Ci si riferisce, in particolare, a quelle situazioni – vedasi, per tutti i crediti per Ricerca & Sviluppo ex art 3 del D.L. n. 145/2013, ma anche i c.d. “bonus edilizi, nell’ipotesi di cessione del credito, come disciplinata in seguito all’approvazione del c.d. “Decreto Antifrodi” - in cui la legge impone al contribuente di rivolgersi ad un soggetto terzo, proprio affinché lo stesso certifichi l’esistenza del credito stesso, verificando la sussistenza dei presupposti richiesti dalla legge. Ebbene, in tali situazioni, è evidente che, anche laddove si dovesse successivamente dimostrare la non titolarità del beneficio fiscale in capo al contribuente, egli dovrebbe essere tenuto esente da responsabilità per mancanza dell’elemento soggettivo di cui all’art. 5 del D.Lgs. 472/1997.

Nonostante, infatti, il più recente (e restrittivo) orientamento della Corte sia nel senso di ritenere che non è sufficiente, per escludere la responsabilità dell'autore dell'infrazione, uno stato di semplice ignoranza circa la sussistenza dei presupposti normativi necessari, occorrendo, viceversa, “che tale ignoranza sia incolpevole, cioè non superabile dall'interessato con l'uso dell'ordinaria diligenza” (6), gravando, altresì, sul contribuente l’onere di provare di versare in una simile condizione, è evidente che il coinvolgimento di un soggetto terzo, professionalmente qualificato, il quale è chiamato ad intervenire proprio in funzione di garante della regolarità della procedura, rende la condotta del contribuente del tutto (in)cosciente e (in)volontaria.

Non può che auspicarsi, allora, che in tutte queste circostanze, in cui il contribuente è de facto relegato ad un ruolo di “attore marginale” o “mediato” della procedura, non solo non vengano irrogate sanzioni penali, in ragione della evidente mancanza di dolo nell’utilizzo di un credito poi rivelatosi (solo) non spettante, ma neppure siano irrogate sanzioni amministrative, mancando un comportamento che possa, in concreto, qualificarsi come cosciente e volontario.

Peraltro, laddove anche si rinvenisse nel comportamento del contribuente, che pure si sia limitato a riportare in dichiarazione quanto certificato dal professionista terzo, una forma di colposo affidamento nell’altrui condotta, potrebbe sempre essere invocata una delle esimenti di cui all’art. 6 del D.Lgs. 472/1997 (errore sul fatto e obiettive condizioni di incertezza), la quale, pure, condurrebbe al medesimo risultato di disapplicare la sanzione amministrativa, sulla cui misura, pesantemente afflittiva, occorrerebbe, più in generale, riflettere, alla luce del principio di proporzionalità delle sanzioni, a cui la giurisprudenza unionale, con sempre maggior frequenza, ci ricorda che ci si debba rapportare.

Pubblicato da: Avv. Iacopo Bissi

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